上海税务律师

《刑法修正案(七)》第三条第三款对逃税罪的免责条件作了规定：“有第一款行为（逃税行为），经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”，但这一规定没有明确补缴应纳税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚的期限，在实践中产生了很大的分歧。

 一、免责是否应有期限限制

 （一）不限制期限的根据

 1、《刑法修正案(七)》关于逃税罪免责的规定没有限制期限

 《刑法修正案(七)》没有明确补缴应纳税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚的期限，因此有观点认为，补缴税款和滞纳金、接受行政处罚的期限不应受到限制，无论在刑事诉讼的哪一个阶段，只要纳税人补缴税款、缴纳滞纳金并接受行政处罚，就可适用不予追究刑事责任的规定。郑州的检察机关在处理“天价头”案件时采纳的就是这种观点。[1] 

2、《刑事诉讼法》第十五条对不予追究刑事责任没有限制期限的规定

 “不予追究刑事责任”是刑事责任的消灭，“刑事责任的消灭，是指本来行为人的行为已构成犯罪，应负刑事责任和应受刑罚处罚，但是由于存在法律规定的实际阻却追究行为人刑事责任的事实，因而使行为人的刑事责任归于消灭，即行为人不应再负刑事责任”。[2]我国《刑事诉讼法》第十五条规定了刑事责任的消灭的六项情形，“补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的”应当属于其中第（六）项规定的“其它法律规定应当不追究刑事责任的”。按照刑事诉讼法第十五条的规定，对符合不追究刑事责任条件的行为，如果在侦查阶段，应当撤销案件；如果在起诉阶段，应当不起诉；如果在审判阶段，应当终止审理。按照这一规定，对补缴应纳税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚的期限也不应有限制。 

（二）限制期限的根据 

1、浪费诉讼资源 

对逃税罪免责的期限条件不加限制的观点和做法有充分的法律依据，但其缺点是显而易见的：只要行为人补缴税款和滞纳金、接受行政处罚，司法机关就要对其免责，这种做法会使刑事诉讼始终处于一种不确定的状态。对一些比较顽固的行为人，有可能将刑事诉讼拖到最后一刻才补缴税款和滞纳金、接受行政处罚，使诉讼资源受到很大的浪费。

 

2、司法解释对不追究刑事责任或者免予刑事处罚的情形一般都规定一定的期限

 

从司法实践的角度看，对免责的期限条件进行一定的限制，无疑是合理的。在最高人民法院的司法解释中，对不追究刑事责任或者免予刑事处罚往往都规定一定的期限。例如，《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第一条第三款规定：偷税数额在五万元以下，在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金，犯罪情节轻微，不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚。《最高人民法院、最高人民检察院关于办理妨害信用卡管理刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第六条第五款规定：恶意透支应当追究刑事责任，但在公安机关立案后人民法院判决宣判前已偿还全部透支款息的，可以从轻处罚，情节轻微的，可以免除处罚。恶意透支数额较大，在公安机关立案前已偿还全部透支款息，情节显著轻微的，可以依法不追究刑事责任。以上两个司法解释对不追究刑事责任或者免予刑事处罚都限定了时间条件。

 

因此，对补缴应纳税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚的期限进行合理的限制，还是十分必要的。问题在于怎样限制，才不违反《刑法修正案(七)》关于不追究刑事责任的规定，不违反《刑事诉讼法》关于刑事责任消灭的规定。

 

二、《立案标准（二）》关于期限规定存在的问题

 《刑法修正案(七)》公布后，有人提出应当对补缴税款和滞纳金、接受行政处罚的期限做出合理限制，但对具体的限制时间有不同的观点。有的认为应限定在公安机关立案以前，“公安机关立案后，纳税人再补缴税款和滞纳金、接受行政处罚的，不能带来不予追究刑事责任的后果，只能作为量刑情节考虑”，[3]还有的认为应当限定在起诉前，“一旦移交法院，无论是在一审期间还是在二审期间接受行政处罚的，只能作为量刑情节考虑，而不能以此作为无罪处理的条件，从而避免以罚抵罪”。[4]最高人民检察院、公安部于2010年5月出台的《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》[简称《立案标准（二）》]采纳的是立案前的观点，该规定第五十七条第二款规定：“纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究”。将补缴税款和滞纳金、接受行政处罚的期限限定在立案前，虽然可以有效督促行为人缴纳税款和罚款，避免刑事诉讼的不确定性，节省诉讼资源，但是存在以下缺点：

 

（一）不符合立法原意。《刑法修正案（七）》关于逃税罪规定的“不予追究刑事责任”的前面并没有“可以”两个字，充分说明立法者对此类行为免责的坚决态度。因此，在对此类问题的处理上，应当充分贯彻立法者这种意图，不能随意限制免责的条件。

 

（二）司法解释不应制定新的规定。在《刑法修正案（七）》没有规定缴纳罚款、滞纳金、补缴税款期限的情况下，《立案标准（二）》将其限定在立案前实际上是一种新的规定，而作为司法解释，只应对法律进行解释，而不应制定新的规定。如果认为这不是新的规定，而只是一种限制解释，那么这种解释就可能超出一般人的预测可能性。“一种解释结论能够被一般人接受，就意味着这种解释没有超出其预测可能性。如果一般人对某种解释结论大吃一惊，则意味着这种解释结论超出了国民的预测可能性”。[5]

 

（三）会使逃税罪免责的规定形同虚设。尽管在实践中逃税案件先由税务机关调查，在确定行为人的行为构成犯罪后，再移送公安机关立案侦查，但我国法律并没有规定逃税案件的调查实行行政处罚程序前置，在许多情况下，行政处罚程序和刑事诉讼程序是同步进行的。税务机关在调查逃税案件时，可能会更倾向于通过刑事手段解决行为人的逃税问题，在遇到逃税案件时首先会选择通过刑事程序解决，因为逃税案件一经刑事立案，行为人就有可能被追究刑事责任，就会给行为人巨大的压力，从而解决其逃税问题。根据《刑法修正案（七）》，逃税行为人必须接受行政处罚，才能不被追究刑事责任。但是，如果税务机关为了追究行为人的刑事责任而故意不对行为人进行行政处罚，就会使行为人不被免予追究刑事责任。将接受行政处罚的期限规定为立案前，会使税务机关进行这种做法的可能性大大增加。另外，公安机关对工作中自行发现的逃税案件线索也会先立案，而不是先移送到税务机关处理。在以上两种情况下，按照《立案标准（二）》的规定，行为人即使缴纳税款、接受行政处罚也不会被免责，从而使《刑法修正案（七）》关于逃税罪免责的规定被虚置。

 

（四）会导致同罪异罚。按照《刑法修正案（七）》的规定，行为人是否被免责的主动权完全掌握在行为人自己手中，只要行为人接受行政处罚、缴纳罚款，就一定会被免责。但按照《立案标准（二）》的规定，行为人是否被免责的主动权就会转移到税务机关或者公安机关。税务机关调查的案件，只需要在行为人接受行政处罚前将案件移送公安机关立案，行为人就一定会被追究刑事责任；公安机关发现线索的逃税案件，只需要在行为人接受行政处罚前立案，也一定会被追究刑事责任。在以上情况下，就会出现同罪不同罚：一部分行为人因某种特殊关系，会在刑事立案前受到行政处罚而免责，而另一部分人则会在刑事立案后受到行政处罚而被追究刑事责任。这样就会产生极大的不公平。

 

三、对期限的合理限制

 

《中华人民共和国行政处罚法》第四十四条规定：“行政处罚决定依法作出后，当事人应当在行政处罚决定的期限内，予以履行”，根据这一规定，如果将缴纳罚款、滞纳金、补缴税款的期限限定在行政处罚决定书规定的时间内，就完全可以避免以上问题，既可以避免诉讼的不确定性，又可以充分贯彻逃税罪免责的规定。

 

（一）“在行政处罚决定书规定的时间内接受行政处罚”是接受行政处罚的应有之意

 

接受行政处罚应理解为“在行政处罚决定书规定的时间内接受行政处罚”。在对“接受行政处罚”进行解释时，将“接受行政处罚”解释为“逃税人已经收到了行政处罚决定书，并且已积极缴纳了交纳罚款”，[6]这样解释不会超出预测可能性。同样道理，将接受行政处罚解释为“在法定时间内接受行政处罚”，也完全不会超出预测可能性。同时，这样解释与《刑法修正案(七)》不追究刑事责任的规定、《刑事诉讼法》刑事责任消灭的规定不产生任何冲突。

 

（二）行为人在行政处罚决定书规定的时间内缴纳罚款、滞纳金、补缴税款，最能体现出行为人认罪、悔罪的态度。行为人认罪、悔罪的态度，是对其免责的一个重要依据，和在立案前缴纳罚款、滞纳金、补缴税款相比，在行政处罚决定书规定的时间内缴纳罚款、滞纳金、补缴税款能更充分、更准确体现出行为人认罪、悔罪的态度。

 

（三）将期限规定为行政处罚决定书规定的时间内可以避免追究刑事责任的随意性

 

行政处罚决定书规定的期限是法定的，既不能提前，也不能拖后；而立案的时间是人定的，既可以提前，也可以拖后。用法定的期限取代人定的期限，可以有效地避免追究刑事责任的随意性。

 

如果将逃税罪免责的期限规定为行政处罚决定规定的时间内，立案时间对是否免责就不再有任何影响。只要行为人在行政处罚决定规定的时间内缴纳罚款、滞纳金、补缴税款，就应当被免责，而不论是在立案前，还是在立案后。行为人如果超出行政处罚决定书规定的期限缴纳罚款、滞纳金、补缴税款，即使在立案前，也不应免责。

 

四、期限对刑事诉讼的影响

 

（一）刑事立案不应受缴纳罚款、滞纳金、补缴税款期限的影响

 

《刑法修正案七》规定对符合免责条件的逃税行为不追究刑事责任，那么公安机关是否要等到行政处罚期限届满后，确认行为人没有缴纳罚款、滞纳金、补缴税款才立案？有的观点认为，因为《刑法修正案七》规定对符合免责条件的逃税行为不追究刑事责任，所以公安机关在立案侦查前必须查明逃税行为是否符合不追究刑事责任的情形，只有在不符合免责条件的情况下，才能对逃税行为立案侦查。这一观点存在两个问题：一是不符合法律规定。《中华人民共和国刑事诉讼法》第八十六条规定：“人民法院、人民检察院或者公安机关对于报案、控告、举报和自首的材料，应当按照管辖范围，迅速进行审查，认为有犯罪事实需要追究刑事责任的时候，应当立案”。二是可能贻误侦查。因为一切强制措施、侦查手段只有在立案后才能使用，如果不能及时立案，就有可能导致犯罪行为人销毁证据、转移存款甚至逃匿。因此逃税行为一旦构成犯罪就应当及时立案。

 

（二）刑事立案以后的诉讼行为要受行政处罚决定书规定的期限的制约

 

虽然法律没有规定逃税案件实行行政处罚程序前置，但根据《刑法修正案（七）》，对行为人最终是否追究刑事责任，取决于行为人是否接受了行政处罚。因此，公安机关在立案后移送起诉前，应等待税务机关的行政处罚结果。如果行为人在行政处罚确定的时间内接受行政处罚，就撤销案件，反之就移送起诉。行为人如果超出行政处罚规定的时间补缴税款、接受行政处罚，不能再适用免责的规定，只能对其从轻处理。