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内容提要：虚开增值税专用发票罪作为较为新型的犯罪，囿于罪状表述及相关理论研究不足，其主观罪过的界定存在较大争议，直接关涉司法实践中罪与非罪的认定，意义重大，本文从刑法目的解释出发，结合目的犯理论，对该罪的主观罪过进行了科学分析。

关键词：增值税专用发票虚开主观罪过目的犯

    从《刑法》分则罪状规定看，《刑法》第205条规定的虚开增值税专用发票罪属于故意犯，由于第205条并未规定有特定主观要件，理论上一般认为其属于行为犯，只要实施了虚开增值税专用发票的行为就可成立本罪，但构成本罪是否要求特定犯罪目的，则存在肯定说与否定说的争论：肯定说认为，本罪具有谋取非法利益的目的，《刑法》第205条虽然没有明确目的要件，但虚开增值税专用发票罪作为“危害税收征管罪”的一种，根据立法原意，应

    当具备偷骗税款等牟取非法利益的目的。"否定说认为，一般来说，行为人主观上都是以营利为目的，但法律上并未规定以“营利为目的”是本罪在主观方面的必备要件，因此，如果以其他目的虚开增税专用发票的，也构成本罪。#本罪是否属于目的犯，涉及罪与非罪的界限，不能不引起重视，应对之进行科学分析。

    一：刑法的解释与适用决不是简单的逻辑推理，必须结合本罪的社会危害本质特征和立法原意，进行实质解释才能得出正确的结论。

 首先，从虚开增值税专用发票犯罪危害的本质特征和刑法保护的法益进行考察：根据《增值税暂行条例》、《增值税专用发票使用规定》和《发票管理办法》及有关实施细则的规定，我国实行的是生产型增值税，从计税原理看，是对商品生产和流通中各个环节的新增价值或商品附加值进行征税，其纳税的税额为销项税额减去进项税额的差额部分，根据税款抵扣制，在任何一个环节所应交纳的增值税都应通过商品销售或劳务的提供转嫁给下一环节的纳税人。增值税专用发票作为销货方纳税义务和购货方进项税额的依据，是购货方或出口方据以向国家税务机关抵扣税款或申请出口退税的凭证依据，在我国境内从事应税活动的一般纳税人必须按规定如实开具，如果其中任何一个环节虚构销售或出口事实而被其他一般纳税人用于进项抵扣或出口退税，在纳税申报人事实上并未缴纳该笔税款的情况下，国家据之进行了所谓的税款抵扣或出口退税，就会造成国家税款流失。可见，由于增值税专用发票具有其他一般发票所不具备的作为抵扣税款和出口退税依据的功能，虚开增值税专用发票的犯罪行为便直接侵犯了国家对增值税专用发票的管理制度，最终会造成国家税款流失。因此，从本罪侵害的直接客体出发，我国《刑法》将虚开增值税专用发票罪规定在《刑法》第三章第六节“危害税收征管罪”中。据此，任何虚开增值税专用发票犯罪都应当是实际侵害或可能侵害到国家税收的行为，既包括已然的实际侵害，也包含未然的可能侵害。如果行为人虚开了增值税专用发票但主观上并不打算用于抑或客观上也不可能用于税款抵扣或骗取出口退税，那么这种虚开行为仅是违反了国家发票管理

 规定，具有行政违法性，应受相应行政处罚，不应认定为具备刑事违法性意义上的虚开行为。

    其次，从立法的历史原意考察，1994年我国实行了全面的税制改革，其中一项重要的改革就是建立了以增值税为主的流转税制度。然后，随着新税制的实行，许多犯罪分子将增值税专用发票作为迅速发财的手段，大肆进行虚开、伪造和出售增值税专用发票的犯罪活动，给国家造成巨大税款流失，犯罪数额触目惊心。为依法严厉打击此类犯罪，立法机关迅速作出反应，1995年10月30日全国人大常委会出台了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称1995年《决定》），其中增加了虚开增值税专用发票等若干新罪名，并为之配置了包括刑在内的极高法定刑。1997年《刑法》修订之时，对1995年《决定》的内容基本吸纳。从立法背景看，当时主要是针对那些利用增值税专用发票进行虚开等手段进行抵扣税款造成国家税款大量损失的犯罪行为（出于其他目的的所谓虚开情况当时尚未出现）。1995年《决定》中关于立法目的非常明确“：为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下规定……”而且，1996年11月15日日最高人民法院《关于适用〈全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（以下简称1996年《解释》）中对虚开增值税专用发票列举规定为三种情形：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。从该司法解释规定的对构成虚开的这三种情形可以看出，1996年《解释》将虚开将值税专用发票的客观行为进行了狭义解释，只限定在可能造成国家税款损失的情况内，且除明示列举三种情形外并没有弹性条款进行兜底从而给其他虚开行为留有解释涵括的余地，这是立法解释为了达到将广义上的一些虚开增值税专用发票的行为排除在外避免滥施刑罚而作出的实质解释。因为刑法作为其他部门法的保障法，调整的是最严重的社会冲突，具有最后手段性的特点，将那些不具有危害到国家税收征管本质特征的虚开行为排除在刑事处罚之外是刑法本质和目的的必然要求。

 再次，从本罪的法定刑考察：虚开增值税专用发票罪属于重罪，最高可以判处死刑，且本罪的各个量刑档次升降确定的主要依据是虚开税款数额，根据分则条文和有关司法解释的规定，虚开税款数额10万元以上就属于“虚开的税款数额较大”，应适用第二档刑罚在3年以上10年以下量刑；虚开税款数额$%万元以上的就属于“虚开的税款数额巨大”，应适用第三档刑罚在10年以上量刑。而在实践中，一旦实施虚开增值税专用发票行为，其虚开的数额往往成百上千万，在第三档量刑的属多数情况，当然如果主观出于偷骗税款故意造成了或可能造成国家税款损失的结果，对这种虚开增值税专用发票行为以本罪进行重刑严惩可以做到罪刑相称；但反之，如果出于其他目的，主观上不想客观上也不能达到偷骗国家税款结果的，如一个人拣到一叠增值税专用发票，出于好奇随意填开而任意丢弃，对这种不会造成国家税款损失的行为予以犯罪处理并且是处以重刑，显然违背了本罪的立法初衷。任何犯罪都是同时具有形式的违法性与实质的违法性的行为，所以“对于刑法规定的犯罪构成要件，仍然必须从实质意义上进行解释，从而使刑法规定的犯罪真正限定在具有严重的法益侵犯性的行为之内。举轻以明重，观察《刑法》对偷税罪和骗取出口退税罪的法定刑，作为《刑法》分则规定的均会直接造成国家税款损失的两种税收犯罪，偷税罪的最高刑为’年有期徒刑，骗取出口退税罪的最高刑为无期徒刑，而如果行为人虚开增值税专用发票主观上不具备偷骗税款的目的客观上也没有造成国家税款的损失，行为人却要承担重于那些社会危害远远大于自己的犯罪的刑罚是不符合公正理念的，有违罚刑相适应的基本原则。《刑法》为什么对虚开增值税专用发票犯罪行为的刑罚规定如此之重？是因为行为人行为的主观恶性和可能造成的客观损害非常之大，而绝不是针对仅仅危害发票管理秩序的形式上的虚开行为。既然《刑法》对虚开增值税专用发票罪规定了如此严厉的法定刑，那么在犯罪构成要件的解释上就应予以考虑，对立法者的意图予以尊重。

    综上，从虚开增值税专用发票犯罪的本质特征和保护法益考察，从立法原意出发，结合本罪的重刑配置，为了做到准确严惩罪犯保障人权，“尽管《刑法》没有明文规定，通过限制解释将本罪确认为目的犯”（非法定的目的犯）就成为目的论解释的必然结论，“对犯罪构成要件的解释是刑法解释的主要内容，当不同的解释方法得出多种结论或者不能得出妥当结论时，就必须以目的论解释为最高准则（当然应受罪刑法定原则的制约）。之所以由目的解释论起最终决定作用，显然是因为目的是全部法律的创造者，每条法律规则的产生都源于一种目的”。"所以，构成本罪，行为人的主观罪过中应有“偷骗国家税款”的目的，否则不能以本罪论处。本罪是目的犯的主张，在实务界也逐渐达成共识#，且最高人民法院已有判例公布。

二

    刑法理论上的目的犯，是指以一定目的作为主观构成要件的犯罪，表现为两种情形：一种是行为人实施符合构成要件的行为就可以（但并非必然）实现的目的，如贷款诈骗罪，只要行为人实施了诈骗银行或其他金融机构的贷款的行为，就可以实现非法占有目的。另一种是行为人实施符合构成要件的行为后，还需要行为人或第三者实施其他行为才能实现的目的，如走私淫秽物品罪，只有在走私行为完成之后实施其他相关行为，才能实现牟利或者传播目的。前者德国刑法理论称为断绝的结果犯，日本学者称为直接目的犯；后者德国刑法理论称为缩短的结果犯，日本学者称为间接目的犯。从目的犯概念的功能来看，其功能意义在于，强调犯罪的成立必须具备特定的犯罪目的；如果不具备该特定目的，行为的侵害尚未达到追究刑事责任的程度，这种情况下特定目的具有了区分罪与非罪的功能；或者具备这种目的的行为反映出对法益的侵害程度，从而具有区分此罪与彼罪的功能。在理论上，根据《刑法》分则有无明文规定，目的犯可以分为法定的目的犯和非法定的目的犯。法定的目的犯，在《刑法》上有明文规定，在理解适用上也不会发生歧义；而非法定的目的犯《，刑法》条文无明文规定，需要根据一定原则予以解释补充，往往容易引起争议。就某些犯罪来说，不管《刑法》对其特定的犯罪目的是否作出明文规定（有的属于立法技术问题，有的属于法律漏洞），如果该特定的犯罪目的都具有犯罪成立的功能意义，对于犯罪成立来说都不可缺少，则该犯罪就是目的犯，如《刑法》规定的几种金融诈骗罪，条文虽未规定“非法占有目的”，但根据诈骗类犯罪的本质特征，这几种犯罪均属于非法定目的犯。《刑法》第!"#条规定的虚开增值税专用发票罪对以偷骗税款目的并无明文规定，应属于非法定的目的犯。结合我国犯罪故意的概念，从虚开增值税专用发票罪的主观故意看，皆属于缩短的结果犯也即间接目的犯，实践中可分为两种情况：一种是为了抵扣税款或骗取出口退税款而虚开增值税专用发票的尤其是对于为自己虚开和让他人为自己虚开者，其故意内容显然属于直接故意，即明知不得虚开而虚开并积极追求偷骗税款结果的发生，一般虚开后如果未至案发则会继续实施持票向税务机关或海关等部门申请抵扣税款或骗取出口退税的行为；另一种是出于牟利动机，为了获取所谓“开票费”、“好处费”、“介绍费”或其他利益而虚开的，尤其是对于为他人虚开或介绍他人虚开者，一般只有虚开或介绍行为而并不实施持票进行税款抵扣或骗取出口退税的行为，其故意内容则包括直接故意也包括间接故意，即行为人对于这种虚开增值税专用发票的行为可能造成国家税款损失的后果（虚开的发票被他人用来抵扣税款或骗取出口退税）是明知的，对于这种结果的心理既可以是希望，也可以是放任。当然，如果在放任的主观心态情况下则属于间接故意，是否仍认为是目的犯似有疑义，因为依据我国传统刑法理论，犯罪目的只存在于直接故意中，间接故意中不存在犯罪目的，但是，在缩短的结果犯（间接目的犯）情况下，行为人追求的目的和放任的结果内容不同不具有同一性时，二者可以同时存在于行为人的主观心理中，在此意义上，套用德日刑法中的目的犯概念，可以将其称为目的犯。这种对可能造成偷骗国家税款的危害后果持放任态度的虚开或介绍虚开行为，行为人主观上追求的是为了获取所谓“开票费”、“好处费”、“介绍费”或其他利益，但对于其他人可能持其虚开出的增值税专用发票去偷骗税款的可能性是明知的，出于牟利目的而放任这种危害结果的发生。此类行为属于抵扣或骗取税款的上游行为，社会危害严重，为预防之后的偷骗税款犯罪的发生有必要予以重刑惩治，因而“本罪属于抽象的危险犯”’。

    综上，根据我国《刑法》中的犯罪故意概念，对于虚开增值税专用发票的主观罪过可界定为：明知自己虚开增值税专用发票的行为会造成或可能造成国家税款损失的结果，希望或放任这种结果的发生。目的犯中的目的，被称为“超过的主观要素”或“超过的内心倾向”，即目的犯中的目的，只要存在于行为人的内心即可，不要求存在与之相对应的客观事实；换言之，目的实现与否，既不影响犯罪的成立，也不影响犯罪既遂的认定。据此，虚开增值税专用发票犯罪的行为人只要主观上具备偷骗税款的目的（包括希望和放任这种结果发生两种情况），客观上实施了虚开或介绍行为，就构成本罪既遂，至于是否造成国家税款的实际损失，不影响既遂的认定，只是作为加重法定刑的情节具有量刑意义。在司法实践中，对于为制造企业虚假繁荣，相互对开或循环虚开增值税专用发票的行为，由于行为人主观上非以偷骗税款为目的，客观上已按规定缴纳税款甚至还多交一部分本不应向国家交纳的税款，不具有偷骗税款的目的与现实可能，不应以虚开增值税专用发票罪论处；对于在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，已经依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的，不应以虚开增值税专用发票罪论处对于代开的发票有实际的经营活动相对应的，由于存在真实的经营活动，没有也不可能造成国家税收损失，主观上没有偷骗税款的故意，客观上与虚开增值税专用发票罪的社会危害性具有本质区别，也不应以本罪论处。

康瑛 北京市高级人民法院北京