上海税务律师

据统计，自 1994年以来，全国涉及增值税专用发票犯罪的案件达上万起之多，占全国税收总量50%的增值税成为犯罪率最高的税种[①]。

增值税作为改革开放以后，诞生了仅20年之久的新税种，从设立之初就遭到犯罪分子十分猖獗的肆虐。翻开97年新修订的刑法，里面赫然写明的以增值税一个普通税种为中心的罪名有四个之多，分别为：虚开增值税发票，用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，伪造、出售伪造的增值税专用发票罪，非法出售增值税专用发票罪，非法购买增值税专用发票罪。四个罪名围绕一个税种，保护之严密，打击之严厉实为罕见。笔者围绕增值税犯罪中较具典型意义的虚开增值税发票，用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的犯罪机理，犯罪构成并引发对遏制此类犯罪的探讨，就教于同仁。

一、增值税和虚开增值税发票，用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的犯罪机理

增值税是自20世纪在法国发源的，且现已风靡全球。日前，世界上大多数国家采用该税种。自1980年我国对这一税种进行了4年的试点，1984年国务院颁发《中华人民共和国增值税条例（草案）》，后于1993年12月13日国务院正式发布了《中华人民共和国增值税暂行条例》。可以说，从1994年我国确立增值税制度以来，增值税制度的运行和对相关犯罪的打击是相伴相随了十余年。

在税收制度的角度上，增值税是对货物、劳务生产、经营中的新增价值征收的一种流转税。它是在传统的流转税基础上发展起来的，因而保留了传统的流转税普遍征收、道道征税的特点，同时，由于它是按照增值税额征收的，所以克服了传统流转税重复课税的弊端，有利于均衡税负、保证财政收入，促进专业化生产与分工协作、方便出口退税，还有防止偷税的连锁机制[②]。因此，我国未来的商品税体系发展将主要由增值税、消费税和关税构成。增值税在今后很长一段时间内将是我国的主体税种之一[③]。

增值税的明显特点之一是价外税，即价税分离，价格不再包括税金（按照惯例，价格由成本、利润、税金三部分组成），这样可使企事业单位成本核算，经营效益不受税收影响，而且明确销方承担税负的原则，所以促进物资、商品的流通。增值税最突出特点则在于只对增值部分征税。这种税制计算方法是以工业企业在本期生产环节上新创造的净产值或商业(批发和零售)企业新获得毛利为基数，统一税率并征收税款。它实行“征多少扣多少”的税款抵扣制度，企业销售自己的产品或者商品，给购货方开具增值税专用发票，在发票上注明已缴纳的税额，购货方作为生产者或经营者，在本道环节把加工过的产品或商品再销售出去时，就可以把购进上一环节已纳税款抵扣掉，只就本环节增值部分依率缴纳税额。

我国增值税率一般为17%，称为基本税率；特定几种征税对象为13%，称作低税率；出口货物不征税称作零税产，而且增值税的纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人（暂不赘述）。考察增值税征收的过程，我们会发现增值税征收有一种层层抵扣、环环相接的特性，像有一根链条将纳税人与国家利益紧密相关在一起。这根链条就是增值税专用发票。

开具增值税专用发票是征收增值税的核心环节。也就是增值税专用发票有一种抵扣功能，即销项税抵进项税时，就是用销项税票与进项税票相对照。征税靠这张票来征，扣税也凭这张票来扣。显然，这张增值税专用发票除了具有一般发票的销售凭证作用外，还具有完税凭证作用。所以，不难理解，增值税专用发票有某种现钞价值。

涉税犯罪关注的恰恰是这种“现钞”价值。综观涉及增值税犯罪的四种罪名，或轻或重，都最终围绕或瞄准增值税专用发票的抵扣功能作文章。如果开具这张增值税专用发票的纳税人，根本不曾依率缴纳过税款，完全是虚填销售和销项税额，让购货方凭这张发票到税务机关抵扣税款，就等于从国库中侵吞税金。

同样，伪造专用发票、销售专用发票等犯罪都直接与最终虚开相衔接。交易双方获取非法利益，最终体现在国家税收的流失上。

涉及增值税犯罪的机理全在于一张小小的增值税专用发票，虚开骗取出口退税与抵扣同理，按照国家政策，在产品出口时，国家要相应退还原在国内缴纳的增值税，而犯罪分子运用虚开抵扣，即使是国内的惊天大案也皆缘于此。

二、虚开增值专用发票，用于骗取出口退税、抵扣税发票罪的构成要件

按照刑法犯罪构成理论，笔者简要剖析这种典型增值税犯罪的四个要件：

第一、该罪侵犯的客体是国家税收征管及发票管理制度。根据《增值税暂行条例》规定，只有一般纳税人才能购买和开具增值税专用发票，小规模纳税人不得使用增值税专用发票，企业必须符合法定条件并经税务机关输办理认定手续的，才能取得一般纳税人资格和统领增值税发票……。并且《发票管理办法》规定，开票人填写发票时，必须真实无误地反映经济业务活动的具体内容，不得弄虚作假……。总之，我国的发票管理制度是规范市场经济秩序和税收管理的重要手段。虚开增值税发票进行骗取、抵扣的行为侵犯国家税收征管、发票管理制度。

第二、该罪的客观方面表现为虚开。这种虚开，根据《刑法》，根据《刑法》第205条第4款规定，主要有四种：（一）是为他人虚开，通常称之为“代开”表现是行为人在他人有商品交易的情况下，用自己领购的增值税专用发票或可用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票为他人代开。（二）是为自己虚开。这是指行为人在没有商品交易或只有部分商品交易的情况下，在自行虚开发票时，虚构商品交易内容提要或虚增商品交易的数量、价款和销项税款。（三）是让他人为自己虚开。通常有三种情况：1、行为人为自己骗取出口退税或者非法抵扣税款，让发票领购人为自己虚开增值税专用发票或者其他发票。2、行为人为非法收购、倒卖发票从中牟利，或者为他人骗取出口退税、抵扣税款提供非法凭证，而让发票领购人为自己虚开增值税专用发票或者其他发票。3、行为人在没有商品交易或只有部分商品交易的情况下，让发票领购人为自己虚开增值税专用发票或其他发票。（四）介绍他人虚开。1、行为人介绍开票人与受票人双方接洽，自己充当中介而获取非法利益；2、行为人指使开票人将发票开给指定的人，自己从中谋利。这种情况实际上是充分撮合需要专用发票人与能够提供的人，双方成交，从中穿针引线的中间人[④]。