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骗取出口退税罪

关于虚开增值税专用发票罪的几点思考


来源:上海税务律师 网址:http://shsw.viplaw.cn/ 时间:2015/12/10 14:42:00

2008年以来,东营市侦监部门共受理虚开增值税专用发票犯罪4案12人,这种新型涉税犯罪,即造成了国家税款的大量流失,又严重危害我国税收征管秩序。作为犯罪嫌疑人杜某某等五人涉嫌虚开增值税专用发票案的承办人及从事侦查监督工作多年的检察干警,笔者拟从侦查机关移送审查逮捕的这几起在当地涉案人员较广、涉及金额数大的案件着手,从检察实务的角度,对虚开增值税专用发票罪的相关问题进行进一步的探讨。

 

  一、虚开增值税专用发票罪的概念和构成特征

 

  虚开增值税专用发票罪是指为了牟取非法经济利益,故意违反国家发票管理规定,虚开增值税专用发票的行为。没有货物购销而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票属于虚开增值税专用发票。虚开税款数额一万元以上或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取五千元以上的,应当依法定罪处罚。

 

  (一)本罪的犯罪客体

 

  虚开增值税专用发票罪侵犯的客体是我国的税收征管制度,具体表现是发票管理制度,尤其是增值税专用发票管理制度。发票管理制度是税收征管制度的重要内容,虚开增值税专用发票正是通过对发票管理制度的违反,进而破坏税收征管制度,破坏国民经济,社会危害极大。

 

  (二)本罪的客观方面

 

  虚开增值税专用发票在客观方面表现为没有货物销售而开具增值税专用发票,或者有货物销售但开具内容不实的增值税专用发票的行为。虚开增值税专用发票的行为可分为三种情形:①没有货物购销而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票。②有货物购销,但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票。如杜某某等5人涉嫌虚开增值税专用发票案,犯罪嫌疑人提前将受票单位营业执照、税务登记证等交给实际购货方,实际购货方发生真实货物交易后,按票面价税金额4.7%的价格将增值税专用发票卖给杜某某等人,杜某某等人再将发票转卖给受票单位,从中获取差价。③进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票。如东营市东城某公司在销售货物时,因其不具一般纳税人资格,无法向客户提供增值税专用发票,便让垦利某公司为自己代开增值税专用发票,并交由客户抵扣税款,此案中东城某公司即属于虽然进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票的行为。

 

  虚开增值税专用发票罪属于行为犯,行为人只要实施了虚开增值税专用发票的行为,不管是否造成税款被骗取或被非法抵扣的后果,原则上都构成犯罪。

 

  (三)本罪的犯罪主体

 

  虚开增值税专用发票罪的主体是一般主体,既包括单位,也包括个人。一般分为三种情况:①开票者。开票者可以是单位,也可以是个人。②受票者。受票者也可以称买票者,一般都是增值税一般纳税人,其买票的目的是为了非法抵扣税款从而偷逃增值税。③介绍者。即增值税专用发票交易中的中介,如前所述的杜某某等五个。

 

  (四)本罪的犯罪主观方面

 

  虚开增值税专用发票罪在主观方面表现为故意,即行为人明知增值税专用发票必须按《发票管理办法》和《增值税专用发票使用规定》的规定开具,却有意违反规定,开具内容与实际情况不符的增值税专用发票。过失不够成本罪,如由于对增值税专用发票不熟悉,或工作失误而造成虚开增值税专用发票的结果则不构成本罪。

 

  二、虚开增值税专用发票案件的主要特点

 

  (一)犯罪的复杂性

 

  虚开增值税专用发票主要有四种形式:为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开,这四种情形常常交织在一起,致使案情错综复杂。有些案件还牵扯到多个省、市的数十个单位。如明某某等人涉嫌虚开增值税专用发票案,涉及五个省市60多个单位和个人。

 

  (二)犯罪的隐蔽性

 

  虚开增值税专用发票的买卖双方一般不直接联系,多数是通过中间人介绍接头后,协商成交。再加上交易双方在帐务上作了“技术”性处理,具有一定的智能性,日常的稽查不易察觉。因此此类案件的发案多是检举、控告、自首等,这也在一定程度上造成涉案单位及个人不发案则已,一发案易发大案、要案。

 

  (三)犯罪手段的多样性

 

  有的采用“大头小尾”式,少计销项税额或抬高货物的进项税额;有的采用“环绕式”,即几家单位或个人相互串联,形成环状;有的采用“偷梁换柱”式、“对开”式等,犯罪形式多样,这也给案件侦查带来一系列困难。

 

  三、虚开增值税专用发票罪与其他相关犯罪的竞合问题

 

  (一)虚开增值税专用发票罪与偷税罪

 

  2009年2月28日通过的《中华人民共和国刑法修正案(七)》对刑法第二百零一条的偷税罪进行了修改,只要“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”即可构成偷税罪,使二者在行为方式上更难区分。特别是行为人将虚开行为用作偷税的犯罪手段时,虚开增值税专用发票的最终目的就是为实现偷逃国家税款之目的,从实质上说是偷税。而现实中利用虚开增值税专用发票进行偷税的案例也比较常见。理论上,司法界几乎都秉持了牵连犯之说的观点,即二罪之间存在着手段与目的的关系,“虚开”只不过是偷税的手段之一,它们之间呈牵连关系,按照从一重罪处罚的原则,即以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

 

  在案件实际办理过程中,虚开增值税专用发票罪与偷税罪之间的竞合还是很有限的,只有当虚开的增值税专用发票用以抵扣税款时,才与偷税罪发生关系。如对直接让发票领购人为自己虚开增值税专用发票,用做进项抵扣凭证偷逃应纳增值税的,应按偷税罪或虚开增值税专用发票罪择一重罪而处断,即应适用虚开增值税专用发票罪。但对从第三者手中非法购买已经虚开完毕的增值税专用发票,用做进项抵扣凭证偷逃应纳增值税的,虚开行为及结果并非行为人所指使、授意的,购买时与虚开金额无直接关联的,应按刑法第二百零一条偷税罪定罪较为妥当。

 

  (二)虚开增值税专用发票罪与骗取出口退税罪

 

  在现实中,虚开增值税专用发票罪往往是行为人实施骗取出口退税罪的重要手段之一,骗取出口退税罪的实施又以行为人实施虚开增值税专用发票罪为必要的环节,因此大多司法界理论坚持两罪彼此存有牵连关系,也有学者认为符合加重行为说,因为刑法第二百零五条第二款正是把利用虚开增值税专用发票骗取国家税款做为本罪加重处罚的情节,无论是牵连犯说,还是加重行为说,在法律适用上结果都是一样的,都应以虚开增值税专用发票罪一罪定罪处罚。只有虚开“数额、情节给国家利益造成损失程度”未达到刑法第二百零五条之标准,且犯罪构成倾向于刑法二百零四条之规定的,应以骗取出口退税罪定罪处罚。

 

  (三)虚开增值税专用发票罪与伪造增值税专用发票罪

 

  伪造增值税专用发票主要是指无权印制增值税专用发票的单位或个人,伪造增值税专用发票式样,利用各种方法,印制假的增值税专用发票。伪造增值税专用发票罪客观上伪造的是空白的增值税专用发票,并不在其上面有虚开行为,这与虚开增值税专用发票是完全不同的。

 

  如果行为人伪造增值税专用发票后利用伪造的增值税专用发票进行虚开,从牵连犯理论看,行为人的前一行为与后一行为存在着手段和目的牵连关系,应视为牵连犯,应以其中的一罪重罪论处,即虚开增值税专用发票罪论处。同理,非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票后利用发票虚开的行为自然也应作为牵连犯从一重论处,这里不再赘述。

 

  四、预防和减少虚开增值税专用发票犯罪的几点建议

 

  对于虚开增值税专用发票犯罪,我们既要严厉打击,同时必须作好预防工作,采取必要的措施,尽量从源头上堵住犯罪,最大可能地控制和减少此类犯罪的产生。

 

  (一)完善立法,堵塞漏洞

 

  近年来,一系列税收法规相继颁布实施,推动了我国税收征收制度的完善,但也有个别法规或个别内容过于原则,漏洞较大。因此,必须加快改革,将税法的废、立、改有机地结合起来,以期建立一套科学的税收征管办法和制度。如企业年得税率不等、税负悬殊,国有大中型企业在税负不平等的条件下参与市场竞争,制约了企业的发展。要平均税负,使企业作为独立的经济实体平等竞争,从而减少偷漏税的动因。再如个人所得税要加强“源泉扣税为主,自行申报为辅”的规定,强调代征人、代扣人、代缴人的权力义务和法律责任。再次,要在刑事立法上充分体现刑罚的严肃性和惩戒性。

 

  (二)加强宣传,强化纳税意识

 

  要加强纳税光荣、偷税可耻的纳税意识宣传,在虚开增值税专用发票犯罪中,除了一部分犯罪分子为牟取暴利知法犯法外,相当一部分是对税法了解不深,甚至是税收法盲,在他人的引诱下不自觉地参与了犯罪,因此,要加强税法宣传,使全体公民了解增值税和增值税专用发票,进一步强化纳税意识和依法用票、依法管票的意识。

 

  (三)加强协作,构筑预防防线

 

  工商部门要加强对企业注册登记的审核和把关,发现虚假注册登记的要坚决取缔,并及时通知税务、公安部门。税务进机在改进税收征管手段,强化税收监督工作。检察机关也在进一步发挥监督职能,加强对涉税案件的立案监督工作,并规范完善行政执法与刑事司法的衔接机制。全社会逐步形成立体的防范网络,让违法犯罪人员置身于网络的监视之下,无法实施犯罪活动。

 

 

 

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